收入确认时段法分析

近期某再融资项目从事仓储自动化软件业务，收入确认涉及时段法的判断，采用时段法核算上需外部依据支持。同时，上交所2023年第6期《会计监管动态》，以主营业务为销售机器人定制化自动化生产线的A公司为案例，解释了收入时段法“合格收款权”条件，并提示除了考虑合同约定条款外还应充分考虑适用的法律法规、以往司法实践以及类似案例的结果等，认定由于A公司未在合同中明确约定，其有权收到的款项金额能够补偿其已经发生的成本和合理利润，因此不能直接认为符合“合格收款权”的要求。另外，华是科技（301218）系统集成业务采用了某一时点履行履约义务进行收入确认。
综上，本人对按照时段法确认收入的条件以及目前主要应用时段法的案例进行了分析及研究。
一、企业会计准则规定

（一）《企业会计准则—14号收入》的规定
第十一条 满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：
情形一：客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
情形二：客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
情形三：企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。
有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力（合格收款权利）。
第十二条 对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。
当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
（二）《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）

1、客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

企业在履约过程中是持续地向客户转移企业履约所带来的经济利益，属于某一时段内的履约义务，应在履行履约义务的期间内确认收入。例如保洁类服务，可以直观判断，在履约同时，客户取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。对难以直观判断的，可假定企业在履约过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，当该继续履行履约义务的企业实质上无需重新执行企业累积至今完成的工作时，表明客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

企业在判断其他企业实质上无需重新执行企业累积至今完成的工作时，应基于两个前提：一是不考虑可能会使企业无法将剩余履约义务转移给其他企业的潜在限制，包括合同限制或实际可行性限制，如合同约定的双方不得解除合同。二是假设继续履行义务的其他企业不享受企业目前控制的、且在剩余履约义务转移给其他企业后仍然控制的任何资产的利益。

2、客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

企业在履约过程中在建商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，由于客户控制了在建的商品，客户在企业提供商品的过程中获得其利益。（《监管规则适用指引——会计类2号》补充解释）

3、企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

（1）商品具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途，只能提供给某特定客户。在判断时，既考虑合同限制也应考虑实际可行限制，但无需考虑合同被终止的可能性。注意四点：

1）判断时点

时点为合同开始日，除非合同发生变更且显著改变了原合同的履约义务，否则无需重新判断。

2）考虑合同限制

当合同中存在实质性限制条款时，导致企业不能将合同约定的商品用于其他用途，该商品满足具有不可替代用途的条件。在判断实质性时，应当考虑企业试图把合同中约定的商品用于其他用途时，客户是否可以根据这些限制条款，主张其对该商品的权利，如果是，则限制性条款时实质的。相反，如果合同约定的商品与企业的其他商品（标准化产品）在很大程度上能够相互替换，而不会导致企业违约，也无需发生重大成本，则表明限制条款不具有实质性。另外无需考虑保护性条款。

3）考虑实际可行性限制

虽然合同没有约定限制条款，但当企业将商品用于其他用途时会带来重大经济损失时（例如重大的改造成本），表明企业能力受到限制。

4）基于最终转移给客户的商品的特征判断

当商品生产的前若干个生产步骤是标准化的，只是从某一时点开始进入定制化，应考虑最终转移给客户的商品特征判断是否满足具有不可替代用途。

（2）合格收款权利，合同终止必须是由于客户或其他方而非企业自身原因所致，在整个合同期内任一时点，拥有收款权利。应注意五点：

1）企业有权收取的该款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该金额能够补偿企业已发生的成本和合理利润。收取款项为保证金或仅是补偿已发生成本或可能损失的利润，则不满足该条件。补偿的合理利润，不意味着补偿合同的整体毛利水平。存在两种情形：一是根据合同终止前的履约进度对该合同的毛利水平进行调整后确定的补充金额。二是该合同的毛利水平高于企业同类合同的毛利水平。

2）该规定不意味着企业拥有现时可行使的无条件收款权。重点考虑达到重要时点和重要事项前，客户终止合同时，企业是否有权主张收款权利。

3）当客户只有在某些特定时点才有权终止合同，或者根本无权终止合同时，客户终止了合同，但合同条款或法律法规要求，企业应继续向客户转移合同中承诺的商品并因此要求客户支付对价。

4）考虑合同条款的约定，还应充分考虑适用的法律法规、补充或者凌驾于合同条款之上的以往司法实践以及类似案例的结果。例如，即使在合同没有明确约定的情况下，相关的法律法规等是否支持企业主张相关的收款权利；以往的司法实践是否表明合同中的某些条款没有法律约束力；在以往的类似合同中，企业虽然拥有此类权利，却在考虑了各种因素之后没有行使该权利，这是否会导致企业主张该权利的要求在当前的法律环境下不被支持等。

5）企业和客户之间在合同中约定的付款时间进度表，不一定就表明企业有权就累计至今已完成的约部分收取款项，这是因为合同约定的付款进度和企业的履约进度可能并不匹配。此种情况下，企业仍需要证据对其是否有该收款权进行判断。

（三）《监管规则适用指引——会计类2号》

补充明确，针对情形二，"客户能够控制企业履约过程中在建的商品或服务是指在企业生产商品或者提供服务过程中，客户拥有现时权利，能够主导在建商品或服务的使用，并且获得几乎全部经济利益。其中，商品或服务的经济利益既包括未来现金流入的增加，也包括未来现金流出的减少。例如，根据合同约定，客户拥有企业履约过程中在建商品的法定所有权，假定客户在业终止履约后更换为其他企业继续履行合同，其他企业实质上无需重新执行前期企业累计至今已经完成的工作，表明客户可通过主导在建商品的使用，节约前期企业已履约部分的现金流出，获得相关经济利益”。

二、案例分析

（一）上交所会计动态案例

A公司主营业务为销售机器人自动化生产线，该类业务具有非标准定制化、合同金额大、项目周期长的特点。A公司采用时段法确认收入,认为满足时段法的第三个情形，即“具有不可替代用途+合格收款权”（以下简称情形三）。一方面，A公司销售机器人自动化生产线，需要根据客户的个性化要求进行定制开发，合同履行过程中产生的知识产权及其他权益归客户所有，对应的产品均具有不可替代用途。另一方面，A公司对合同进行梳理，主要分为以下两类合同：（1）非因公司原因造成合同解除的，合同解除后，公司有权向客户要求按照已完成的工程量或工作量进行结算；（2）要求违约方按照一定利润进行赔偿作为违约金。A公司销售机器人自动化生产线，是否满足“合格收款权”条件，能否适用时段法确认收入？

基于A公司合同约定，对于第一类合同，合同虽约定终止合同时，公司与客户按照已完成的工作量进行结算，但未明确具体结算方式，即结算金额是对应合同价款还是成本，无法判断结算金额能否补偿已发生成本和合理利润；对于第二类合同，合同仅约定违约方按照一定利润支付违约金，未明确是否满足准则规定的已发生成本和合理利润的情形，公司不能直接以该违约条款作为符合“合格收款权”的依据。综上，由于A公司未在合同中明确约定，其有权收到的款项金额能够补偿其已经发生的成本和合理利润，因此不能直接认为符合“合格收款权”的要求。此外，即使在合同已明确约定的情况下，如果以往的司法实践表明合同条款缺乏法律约束力，公司主张权利的要求在当前的法律环境下不被支持，那么依然无法适用时段法下情形三确认收入。

（二）相关案例

1、华康医疗301235：医疗净化系统集成业务-时点法

集成项目需要在施工完成并联合调试，相关科室洁净区域的空气洁净度、温度、细菌浓度等达到标准后，达到预定可使用状态，经客户验收合同后，控制权发生转移，客户不能在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

客户不能控制企业履约过程中的在建的商品。根据《监管规则适用指引-会计类第2号》，客户能够控制企业履约过程中在建的商品或服务的解释，指企业在生产商品或提供服务过程中，客户拥有现时权利，能够主导在建商品的使用，并且获得几乎全部经济利益。当客户终止合同时，需将原已施工的成果拆除，重新设计，无法获得经济利益。

项目整体具有定制化特征，但每个子项目具体表现为采购和安装设备、材料，项目未交付前，已经采购和安装的设备能够拆解用于其他项目，具备可替代用途。客户违约终止合同时，能否收到合理利润未作明确约定，不具有合格收款权利。

2、国地科技（过会，未发行），自然资源管理技术服务（数据采集及处理、编制咨询服务、土地整治方案）和智慧城市信息技术服务（软件开发和综合解决方案）

对于自然资源管理技术服务中的地理信息数据采集及处理服务、国土空间规划编制及咨询服务、土地整治及生态修复技术服务，向客户提交阶段工作成果并获得客户签署的工作成果确认单或第三方外部证据时，根据合同约定的结算金额确认该阶段的收入；对于自然资源管理技术服务中的自然资源行业软件开发和智慧城市信息技术服务中的智慧城市软件开发，在将软件开发等服务成果交付客户并经客户验收后确认收入；对于智慧城市信息技术服务中的智慧城市综合解决方案业务，按照已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确认完工进度，采用完工百分比法确认收入。

公司与客户签订的合同或招标文件约80%存在因客户原因项目终止需要补偿约定并表明公司取得对已累积完成履约部门具有“合格收款权”，（行业收费标准）。对剩余20%，合同未约定，但依据《合同法》和《民法典》的规定“由于客户原因导致合同终止给公司造成损失的，公司有权主张合同履行后可以获得的利益在内的损失赔偿金额”认定具有合格收款权，同时对不满足合格收款权的项目按照时点法确认收入进行测算，对财务报表毛利的影响分别为0.62%、0.04%和5.11%。

3、华是科技（已上市）--实验室智能化建设项目、大健康集成项目

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与可比公司的具体比较
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三、总结

1、发行人在判断其收入属于某一时点确认还是以某一时段确认时，应结合其合同所涵盖的各项业务的商业实质和商业合理性、合同具体条款约定，并对比同行业公司相关收入确认政策及差异情况，综合分析业务特点、具体履约过程、交付方式、收款约定等核心要素，逐条比照某一时段内履行履约义务的三种情形，充分分析论证后做出合理判断。相关业务满足新收入准则在某一时段内履行履约义务的三种情形之一的，即可采用时段法确认收入。
2、是对于新收入准则在某一时段内履行履约义务的情形二的论证分析中，关键在于判断客户是否控制在建商品，也即客户能够主导在建商品并获得几乎所有经济利益。若相关事实表明，企业履约过程中形成的阶段性成果及最终交付成果均形成客户的一项资产（有形或无形），且在履约过程中如更换为其他企业履约，后续履约企业可在前期企业已完成的工作基础上继续履行剩余合同事项，无需重复执行前期已完成履约部分，也意味着客户可主导使用履约过程中形成的阶段性成果，并获得几乎全部的经济利益。具体合同或项目是否符合上述条件，应综合考虑企业业务模式、技术特点、可替代性等因素综合判断。若发行人提供的相关商品或服务技术壁垒较低、技术和实施程序标准化程度较高，合同或项目实施对前期完成部分依赖程度较低，发行人在执行合同过程中若终止履约，客户皆可替换其他企业继续履约、且无需重复执行发行人已履约部分，则发行人相关业务收入确认属于情形二适用范畴。
3、是对于新收入准则在某一时段内履行履约义务的情形三的论证分析中，除提供的商品具有不可替代用途外，原则上还需要在合同中明确约定企业在合同履约过程中的任何时点，由于非企业自身原因导致合同终止，企业均有权就累计至今完成的履约部分收取款项，包括已履约部分发生的成本和合理利润。如果发行人相关业务合同中没有类似合同条款，原则上相关业务收入确认不属于情形三适用范畴。此外，企业在履约完毕前已收取较高比例的项目款并不一定代表企业具有合格收款权，还应重点论证企业有权收取的款项能否覆盖其已发生的成本并获得合理利润。
4、目前涉及到是否适用时段法确认收入的项目，主营业务包括医药CRO（普蕊斯）、仓储输送系统（中集天达）、工程类（建科股份）、检验检测业务（广东省建筑科学研究院集团公司）。根据案例梳理，系统集成业务因为不符合合格收款权利，更多发行人开始采用时点确认收入。