收入新准则对内控的潜在影响

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所属分类：审计

2017年发布的收入新准则，按照三步走的策略，2018年1月1日开始在A+H上市公司中实施，2018年的年报是运用收入准则后的第一个的完整会计年度。与两年前发布时候各种媒体炒的火热的盛况相比，对于准则运用之后公告的年报关注度却不如从前。颇有高考一朝，放松四年的文化特色。

近日里在整理收入准则的有关案例，朋友正好聊到对内控的影响，偶有感悟。顺手记之。

一、重新定义业务

正确认识企业的业务，对于企业来讲非常的重要。企业的业务是什么，意味着企业在做什么，企业将来会成为什么样。因此，对于一个企业来说，必须要对自己的业务有一个清晰的认识。这是公司战略层面的事。

对于单项业务如此，对于多项业务或者业务组合更是如此。不同业务之间如何形成协同效应，如何分配资源，解决内部定价等问题，都会关系到企业不同业务的利润。

收入新准则的实施给了企业一个重新定义业务的机会。事情是同样的事情，换一个角度来讲，可能就会有不同的结果。

如果你说一个女大学生晚上去夜总会陪酒，听起来感觉就不太好，可如果你说一个夜总会小姐白天坚持去大学听课，就满满的正能量了。

网络段子

比亚迪公司2018年度报告中披露：

……合同约定由本集团承担运输的，本集团负责将产品运送至客户指定的地点并承担相关的运输费用。该产品销售属于在某一时点履行的履约义务且控制权在送达客户指定地点时转移给客户。2018年1月1日之前本集团将承担的运输费用记录为销售费用，2018年1月1日起，该运输为本集团履行合同发生的必要活动，其费用计入履约成本。控制权转移给客户之后发生的运输活动为本集团向客户提供了一项运输服务，该项服务构成单项履约义务，2018年1月1日起，本集团将提供的运输服务对应的收入，成本计入其他业务收入与其他业务成本。

一眨眼功夫，运输部门就从一个销售的费用部门变成了一个盈利创收部门。对于公司来讲，总收到的钱并没有变化，支付的费用也没有变化。但是业务发生了变化，原来的销售业务收入变少，新增了运输业务。不懂的人听起来好像公司开拓了新的业务，其实不过是会计准则变换的把戏。

对于比亚迪公司运输业务部门而言，这部分业务准备外包，还是成立单独的部门自行完成？形式上采用独立的子公司还是分公司或者部门？考核他们的是成本控制还是收入业务拓展？运输部门与销售部门的内部定价怎么协商？这些或许都是实务当中的问题。

不管如何，收入新准则的实施给了公司从新认识自身业务的一个机会，也是一个重新审视自己业务部门的一个机会，部门间的博弈可能会因此发生一些变化。

财务影响：收入口径出现差异，新的业务产生收入，原有业务的收入因分出而减少

内控影响：战略层面考虑如何定位自己的新生业务部门；基于战略不同，组织结构可能会有所调整；同时不同部门的考核机制等可能会受到影响。

二、重新构建收入确认流程

本次收入新准则最大的一个变化，在于单项履约义务概念的提出并运用到了会计中。识别履约义务的意义在于，各项履约义务应当在履行时分别确认收入。因此，充分的认识、理解和定义合同的单项履约义务，对于在新准则下准确的进行收入核算有着重要意义。

过去的收入核算流程可能是这样的（以销售商品+安装业务为例）：

新的收入准则下，如果安装业务构成的单项履约业务，则需要分别考虑收入的确认。有关的收入核算流程可能会变成这样：

原来只需要一次验收的，现在需要对交付和安装分别获取履约的完成标志，即交付单和安装完成验收单。财务再分别根据两个单据，确认两次不同业务的收入。如果公司的财务ERP流程是把合同作为一个关键的节点（比如起点）的话，那现在可能需要把它拆分到更细一级的履约义务，以履约义务作为收入核算的单位。

财务核算的工作量将会得到增加，对于业务的介入程度也会更深入。与此同时，业务系统和财务系统的对接也需要更全面。当然在这之前，首先需要对企业的履约义务做一个全面的认识和分析。

中兴通讯年报中披露：

本集团定制化网络方案及一些网络建设业务，2018年1月1日之前本集团将其整体作为一项建造合同业务，采用完工百分比法确认收入，2018年1月1日起，可单独区分的设备销售和安装服务（按设备和安装服务拆分），或者由不可单独区分的设备销售和安装服务组成的组合，分别作为单项履约义务。对于可单独区分的设备销售和安装服务及由不可单独区分的设备销售和安装服务组成的组合，本集团分析其不满足在某一时段内履行的履约义务的条件，因此，在综合考虑各项因素的基础上，以各项履约义务履行后客户验收时点确认收入。

财务影响：对于收入确认的时间点、方式（一次还是分期）等可能会有影响

内控影响：业务和财务的数据对接流程需要重构；需要重新定义哪些单据、信息需要流转到财务，以便准确核算收入；以合同为核心的ERP系统，可能无法适应以履约义务为核算基础的财务要求，需要作出改进。

三、财务核算需要更全面和充分的信息支持

（1）业务数据支持以获取最佳预期数

新的收入准则在特定的情况下，允许使用期望值计量收入。

第三十九条企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入……

这与旧准则下，需要在等待期满后才能确认收入不同。

东方航空2018年披露：

超期票证是指使用权利过期时乘客未使用的已售出机票。执行新收入准则之前，于票证期限过期时确认收入。在新准则下，预期有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额，按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入。

这意味着确认收入无需再等到等待期满后，所以“预期值”的计算对收入的确认则异常重要。诚然，财务可以通过过往客户放弃的情况，计算有关历史数据。但是窃以为业务部门来提供为佳。一是财务部门为历史数据，业务部门预期的是面向未来，更能准确反映未来；二是从内控角度，业务部门提出，财务部门复核和记账更能体现不兼容岗位的分离。

（2）经营信息支持以获取业务真实情况

新准则允许将增量的佣金成本作为合同成本予资本化。

绿城中国2018年年报披露：

本集團就取得與客戶訂立的物業銷售合同而產生已付╱應付中介機構╱僱員增量佣金。該等金額先前於產生時費用化，並於首次應用國際財務報告準則第15號的日期於合同成本確認，以及按與轉讓予客戶的資產相關貨品或服務一致的系統性基準在銷售開支攤銷。

随之而来带给财务的问题是准确区分该部分费用是否为增量成本，以及同一个供应商同时为不同的项目服务时，需要把有关费用分配至不同的项目。

过往业务报销佣金的表单可能是这样的：

将来可能得这样：

实际操作起来可能远比这个复杂，首先可能得让业务部门准确理解财务意义上的增量成本概念。不管如何，财务需要得到更多的业务信息，才能做出准确核算。