科创板案例看IPO收入确认方法的新动向

科创板IPO是以信息披露为核心的注册制，与原有的IPO的核准制存在制度上的差异，科创板建立了以信息披露为核心的问询机制，高度关注信息披露的真实性、准确性、完整性。

收入确认方法是财务报表中最为重要的会计方法，是IPO需要披露的关键会计信息。在已申报的科创板企业中，在申报时甚至申报后对收入方法进行变更并不鲜见，通过分析科创板收入确认方法变更的案例，可以总结出对会计方法的选择和披露的一些新要求和新动向。

（一）产品销售模式下的收入方法
对于产品销售，其收入确认时点关键是判断与产品有关的主要风险和报酬的转移时点。从上表案例中，天宜上佳和宝兰德，均是因公司在客户签收产品后仍然附有相关的后续义务，故收入确认时点由签收变更为验收；杰普特，因产品报关出口后客户仍然需要对产品进行合格测试，故收入确认时点由报关出口变更为客户验收；杭可科技和江苏北人，其系统产品验收包括初验和终验两个节点，初验后仍然承担一些实质性义务，故收入确认时点由初验变更为终验。

（二）提供劳务模式下的完工百分比

上表案例中的航天宏图、中科星图和凌志软件等三家公司的收入确认方法变更，论述了一个实务中常见的分阶段运用完工百分比的重要问题。

1.分阶段完工百分比是实务中的常见做法
软件订制开发、工程设计开发等业务，原则上属于提供劳务，适用于完工百分比，但开发合同中往往并不约定客户定期提供进度验证，而是分几个重要里程碑节点交付成果，收取合同款。如果一定要在每个资产负债表日连续的运用完工百分比，很可能只有成本进度这一种方法符合要求，但成本进度在IPO中因不具有可控性而几乎并不被监管所接受。

在IPO实务中，上述业务已形成了分阶段运用完工百分比的方法，其理论依据为《企业会计准则讲解》的规定：当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该项作业完成之后确认收入。航天宏图于初验收后开始确认，中科星图于方案论证完成后开始确认，凌志软件于软件上线后开始确认，都是遵循了这一条规定。具体阶段的划分常见的有二或三个阶段，每个阶段均具备客户的确认文件，能够保证审核中要求的客观性。具体确定的进度，要么是合同约定的收款进度，要么是统一制定的固定比例的经验进度。出于简化核算，成本一般开始确认后即在确认时点全部结转，不留存货余额。

2.分阶段完工百分比的缺陷
完工百分比强调连续的资产负债表日都能够确定进度，故阶段性的完工百分比在理论上不完全符合准则规定。虽然准则讲解中提及了在某个重要节点后开始使用完工百分比，但上述案例在开始确认后仍旧是非连续的，是分阶段的。

具体到分阶段的进度，实务中使用的收款进度和经验进度并不符合准则规定，故完工百分比在原则上只能是成本进度，但将成本进度固化为统一的固定完工百分比，一是准确性经不起推敲，中科星图回复的“由于项目的技术细节差异，里程碑节点与项目在技术层面的实际完工进度仍存在少量差异”，也证实了这一点；二是在里程碑收款进度与成本进度存在相当差异的情况下，仍然解决不了成本进度的可控性问题。

3.对分阶段完工百分比的更正
客观来说，阶段性完工进度是兼顾会计准则和实务中可操作性的方法，是对完工百分比比较务实的运用。航天宏图所回复的“在合同执行期间，公司可以取得的重要完工进度确认文件为初验报告及终验报告。公司采用的收入确认方法更为谨慎，如果采用连续的完工百分比法，收入确认进度相对会提前”，准确的说明了这种方法的合理性。

经过连续的问询之后，航天宏图最终在证监会注册阶段修改了收入确认方法，其论述为：公司从事的系统设计开发、数据分析应用的业务，系为客户提供定制化产品。在取得客户确认的初验报告时，按照合同金额的100%确认项目收入；中科星图在问询阶段也修改了收入确认方法，其论述为：公司技术开发业务从交付角度属于为客户提供定制化产品，公司在产品交付时符合收入确认条件。按项目约定提交项目成果并取得客户确认的初验报告时，按照项目金额的 100%确认项目收入。

即航天宏图和中科星图已经将基于提供劳务的完工百分比调整为基于产品销售的一次性确认。凌志软件明确说明了采用成本进度作为完工百分比，但其成本进度的可控性问题是否能够得到认可仍有待观察。

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IPO收入确认方法的原则和动向
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IPO如何制订适当的会计政策，笔者一直提倡正确性、可控性和可比性三项基本原则。正确性原则，即根据“实质重于形式”判断业务的会计实质，结合具体合同条款，制定符合会计准则规定的具体方法；可控性原则，指在IPO外部审核或问询的立场上，选择运用过程容易控制且较为谨慎的方法，会计确认的证据具有客观性和外部可验证性；可比性原则，即与可比公司的同类业务的具体会计方法基本可比。

从上述科创板变更案例的背景和变更前后的方法来看，IPO会计方法的选择有两个比较明显的动向，一是在正确性的基础上强调完全符合准则，二是在可控性的基础上更加强化谨慎性。

（一）更加强调完全符合准则

从上述科创板案例可以看出，所有的会计方法是否正确的问题，归根到底需要认真对照准则条文后对“是否符合企业会计准则”给出明确结论。对于产品销售，变更的本质原因是认为签收或初验时点尚未达到收入确认标准，验收和终验时点才完全满足会计准则的规定；对于提供劳务，其完工百分比运用的前提是连续的完工百分比，上表案例中使用的阶段性完工百分比尽管是实务中比较可行的方法，但并不完全符合会计准则的规定。

（二）更加强化了谨慎性原则

对于上述产品销售的案例而言，大部分收入确认时点，是对产品风险和报酬转移时点的会计估计。相关的变更，与其说是准则运用错误，不如说是IPO中更加强化了延后确认收入的谨慎性原则。

上述案例中的完工百分比变更为一次确认，形式上是将业务性质由提供劳务重新认定为销售商品。但从原则上，提供劳务适用完工百分比根本不是问题，而只是采用验收后一次确认收入和成本，验收文件属于具有客观性的第三方证据，不需要对完工进度进行主观判断，在方法更具有可控性，延后确认收入更具有谨慎性。

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收入方法变更的性质和披露要求
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（一）什么情况需要披露政策变更或差错更正

在IPO实务中，大部分公司的原始报表从未公开披露过的，申报报表对其进行的更正，只需要在原始报表与申报报表差异比较表中披露，不需要在申报报表的附注和招股说明书中进行披露。

除法定的会计政策变更之外，在两种情况下需要规范披露会计政策变更或差错更正事项，一是申报时，申报报表对原已公开披露的报表的变更或更正，常见的有报告期内曾经申报过IPO的，曾经申请过重大资产重组的，在新三板公开挂牌的等。二是申报后，交易所问询和证监会注册过程中，根据问询情况需要对申报报表进行差错更正的，这一类更正，会受到《上海证券交易所科创板股票发行上市审核问答（二）》第16条所规定的比例限制。

（二）收入方法变更是政策变更还是差错更正

收入确认方法是最重要的会计政策。报告期内，在销售业务模式本身不发生变化的情况下，业务性质和风险转移时点也不应该出现变化，故销售收入的分类和具体确认时点应该是一贯的。收入确认方法变更原理上都应该属于会计差错更正，几乎不可能存在合理的会计政策变更的情况。

将收入方法变更自认为会计政策变更的，在问询中甚至在注册时都会被要求对是否属于会计差错进行充分论证。上表案例中，天宜上佳、杰普特、宝兰德等三家公司在经问询后均将政策变更调整确认为会计差错；凌志软件和江苏北人截至目前尚未完成最终注册，其认定为会计政策变更的依据是“业务规模的以小变大、合同工作的内容由简单变复杂”，最终能否得到认可尚待观察。

需要说明的是，申报时将收入方法变更确认为政策变更还是差错更正，对报表数据并不存在影响，差错更正可能会对内控制度的有效性产生不利影响，但这种影响一般不会构成IPO的实质性障碍。

从信息披露的角度，科创板收入方法变更案例体现出的新动向主要在两个方面，一是对于方法本身，更加强调了会计方法选择上的合规性和谨慎性，本质上体现了信息披露的真实性和准确性的要求；二是对于会计政策变更或差错事项的不同情况下的披露要求，以及相关变更性质的认定，均严格按标准执行，如实披露。监管部门在整个问询和注册过程中体现出来的对相关问题的反复追问，公开质疑，充分说明了注册制下信息披露的严肃性和核心地位。