机械设备行业特点及审计应对

我国是制造业大国，机械设备制造在制造业中具有举足轻重的作用，行业内细分子行业众多，其产供销体系完整而复杂。就财务核算而言，涉及收入确认时点、特殊条款对销售价格的调整、废料以及模具等会计处理、委托加工情形、成本归集与结转等多个传统而典型的课题，需要审计师给与较多的关注。

本报告在对机械设备制造行业基本情况、销售流程和生产流程简单介绍的基础上，结合行业特点和惯例对可能涉及的常见会计审计问题予以分析总结，以期为初入该行业的审计师提供些许参考。

一、行业基本情况

（一）行业特点和产业链情况
在国民经济体系中，机械设备行业位居产业链的中游，属于周期性行业，同时，行业属于资本、技术及劳动力密集型产业，处于行业成熟期，技术驱动因素较小，但仍存在可能技术突破的一些环节，典型的如汽车的轻量化运用。

行业内细分行业众多，包括专用设备、通用设备、运输设备和仪器仪表等，产品种类繁多，应用广泛，但行业技术水平参差不齐，除个别子行业外，大部分不具备垄断性。机械设备制造行业的上游为钢铁、有色等原材料企业，下游为基建、汽车、生物医药、新能源、造纸印刷、纺织、农业生产、交通运输行业等。具体详见图1。

机械设备制造业处于产业链中游，起到承上启下的作用，同时也面临上下游行业的双向挤压，若所处细分行业市场集中度较低，往往市场竞争激烈，议价能力不足。具体来看：上游行业多为大型矿业集团、钢厂等，议价能力有限；对于下游企业的议价较为分化，一般而言，具有技术壁垒或下游较为分散的，机械设备企业的议价能力较强，而对于下游客户集中度较高的，则议价能力较弱。

图1：机械设备行业上下游产业链

（二）原材料供应与产品销售

1. 上游行业与原材料供应

如前所述，上游行业通常主要为钢铁、有色金属等原材料企业，具有较强的行业周期性，除此外，根据原材料产地不同，通常还会受到国际形势、环保政策、期货和金融化、废品回收等因素影响。具体如下：
（1）国际形势与进口依赖。我国部分金属，特别是高功能钢材和稀有金属等，依赖进口来满足经济发展的需要，受到国际形势的影响较大。近年来，在贸易摩擦与实体清单背景下，卡脖子核心零部件亟需突破，国内机械设备企业加大研发投入，积极寻求国产替代。
（2）环保政策和“降杠杆”要求。矿石从原料变成成品钢材和有色金属的过程一般要经过冶炼、初加工等高污染高能耗环节。2015年12月18日，中央经济工作会议提出“去产能、去库存、去杠杆、降成本和补短板”等政策。钢铁企业作为供给侧改革的重点，关停了一系列高能耗高污染的“地条钢”，带动了钢铁价格的上涨，2017年上半年，螺纹、热轧和冷轧的均价分别为3666.38元/吨，3562.76元/吨和4158.62元/吨，同比分别上涨56.50%、45.07%和34.76%。同时，钢铁产量也向大型钢厂进一步集中。
（3）期货与金融化发展。总体上看，机械设备行业受原材料价格影响较大，加上钢铁和有色产品等具有标准化特性，规模较大的厂商可能会使用期货产品，甚至会介入供应链金融等，以规避原材料价格的波动风险和维持利润的平稳性。

（4）废金属回收与利用。废金属作为一种再生资源，在矿产资源日益紧缺的背景下，各种废金属回收技术和利用率不断提高，金属回收业呈现爆发式增长。据相关统计，我国现存金属回收企业32万家。其中，废钢是最常见的回收产品，如华宏科技（002645.SZ）的废钢加工及贸易业务；铝金属自身熔点较低，回收利用的要求也较低，部分有条件的厂商甚至直接将废铝投料再加工。

2. 下游行业与产品销售

机械设备行业的下游行业通常主要为大型的装备制造厂、基建等，基本上所有产品销售均采用TOB直销模式，少数情况可能会涉及经销商，如标准化程度较高的通用工业品等。不同类别产品特性及销售模式具体如表1。

表1：不同类别产品特性及销售模式

（三）市场竞争要素

机械设备企业的市场竞争能力受价格（成本）优势、技术创新能力、优质客户基础以及融资能力等多方面影响。

1. 价格（成本）优势

一般来说，机械设备的使用年限较长，初始购置成本占总使用成本的比重越低。但对于下游新兴行业，设备的使用寿命由技术迭代而非老化磨损决定，更短的使用周期使下游客户对初始购置成本更为敏感。因此，更低的价格是提升市场份额所不可或缺的要素。
而价格优势的关键在于成本控制能力。对机械设备企业来说，原材料是成本的最大构成部分，因此也是具有最大降本空间的环节。 另外，具有有低成本要素（土地、厂房）的公司往往容易取得成本竞争优势。

2. 设计与技术创新

产品竞争力是高端设备领域市场竞争的核心环节，其关键在于产品设计与技术创新，而技术创新离不开持续的研发投入。在外有贸易摩擦、实体清单压力，内有科创版、创业板注册制支持下，近几年机械设备行业普遍加大研发投入，大部分机械子行业均呈现出研发费用率攀升的态势。据东北证券估算，2021年，机械行业全年研发费用率为4.9%，同比增长0.2个百分点，研发费用同比增长22%；2022Q1研发费用率为4.6%，同比增长0.5个点，研发费用同比增长9%。

3. 优质客户基础

以大型装备厂为例，通常对供应链的稳定程度要求较高，因此在选择供应商时，大型装备厂要经过严格的资格认证程序，而机械设备企业一旦成为其供应商（或进入供应商名录），双方便建立起了双向的长期合作关系，具有一定的客户粘性。但同样出于稳定供应链的目的，一般大型装备厂通常采用多供应商策略，即与多个供应商建立稳定的业务关系，因此机械设备企业的客户集中度一般不会太高。

4. 融资能力

机械设备行业具有重资产特点，需要投入大量的土地、设备和资金。同时对于上下游议价能力相对较弱，运营过程中往往面临积压资金的情况。根据同花顺上市公司数据，机械设备行业的存货和应收账款周转天数总和位居众多行业当中排名前十。因此，雄厚的资金和畅通的融资渠道也是行业竞争不可忽略的要素。

二、销售流程及核算

（一）销售模式和流程

对于机械设备行业而言，招投标是比较常见的订单获取方式，订单可能是单个业务合同（如大型的钢构、船舶等设备等），也可能包括一系列的设备（比如一系列的同类设备），甚至是大批量的连续零部件（连续生产状态下）。针对产品的不同类型，目前行业内企业多采用“按单生产”（如定制化设备）或“库存生产”（如拖拉机、割草机、户外发电机等一些直接用于终端的通用设备）两种模式，主要是源于产品的定制性或通用性，以及为缩短产品存储时间，提高存货流转效率。

一般情况下，销售流程主要包括客户开拓、签订合同、组织发货、物流运输、签收、调试、终验和对账等环节，具体如表2。

表2：机械设备行业的销售流程及具体表现

（二）收入确认时点

根据上述销售流程，机械设备行业较为常见的收入确认时点包括以下几种：

1.产品交付签收后确认收入
如配件、无需安装调试的设备等。如科大智能（300222）2021年报披露，“本公司按照与客户签订的销售合同，对于不需要本公司负责安装调试的产品，在将货物发往客户单位，客户验收合格并取得客户的签收单据后确认收入”。
2.初验并调试完成后确认收入
如先惠技术（688155）2021年报披露，“对于整线装备和工业制造数据系统，公司以产品送达客户指定地址并完成安装调试，产品由客户控制，作为收入确认时点。对于配件，公司以产品交付作为收入确认时点。”
3.终验收时确认
一般合同中约定验收条款时，通常在验收时点确认，这也是较为常见的收入确认时点。哈工智能2021年报披露，“公司的产品完工后由客户对产品进行终验收，依据企业会计准则的有关规定并结合公司的实际经营特点，公司的项目销售以终验收合格作为收入确认时点。当项目合同由多个子项目构成且由客户对各子项目分别进行终验收时，以客户对各子项目分别进行终验收合格的时点，分别作为各子项目收入确认时点。对于无需为客户提供安装、调试的自动化装备项目，对于国内销售，公司在产品发出、客户签收后确认销售收入。” 天奇股份（002009）也是终验收时确认收入。
4.对账后确认
对于连续供货的客户，合同中通常约定对账条款，因此多在对账后确认收入。格林精密2021年报披露，“公司销售精密结构件、精密模具等产品，属于在某一时点履行履约义务。 本公司内销精密结构件收入确认需满足以下条件： 根据合同约定将产品交付给购货方， 双方进行验收对账后确认收入实现。”

但由于对账周期存在时间差，因此收入在对账周期内还是在对账日确认，会产生不同的差异，具体如表3。因此，当企业会计政策采用对账后确认收入时，审计师应考虑究竟是以对账日还是对账周期确认收入，以及相应的时间差如何处理等。

表3：以对账周期和以对账日确认收入的差异

（三）销售合同涉及的特殊条款
1. 年降条款
由于下游行业通常为大型装备制造厂或基建，机械设备行业企业对下游的议价能力较弱，加上市场竞争往往会导致价格下降，因此常年批量供货订单中会约定价格逐年下降的条款（即“年降条款”），尤其以汽车零部件行业居多。有的在合同中明确约定，有的则口头约定或者基于行业惯例，常见表现形式为：在产品量产次年开始，在固定年限内每年按照固定比例进行降价，固定年限结束后公司产品不再受年降条款限制。在实际执行过程中，若原材料市场发生较大波动，发行人可与客户重新对产品价格进行协商，降低价格年降比例或者维持价格不变，从而保证发行人合理的利润空间；产品销售价格在年度内一般保持稳定。

此外，与主要客户约定的年降政策和执行情况、对销售单价和毛利率的影响等也是IPO审核的重要关注点。具体案例如下：

【锡南科技】销售价格与年降条款
《关于无锡锡南科技股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市申请文件的审核问询函》之回复报告
“问题14. 关于销售价格
申请文件显示：……（2）发行人主营产品中存在与部分客户约定年降条款，年降比例一般在3%-5%左右，年降期限一般为三年。
请发行人：（3）说明约定年降条款的客户名称、主要客户年降政策、年降幅度及实际执行情况，区分年降产品及非年降产品分类说明收入及占比情况，并结合前述情况量化分析年降政策对发行人经营业绩的影响。请保荐人、申报会计师发表明确意见。”
基于此，在审计时应评估年降条款的范围、影响以及具体执行情况。由于年降条款存在结算时间差，往往是跨期结算的情况，类似于销售折扣，审计师应当考虑其正确的归属期间。同时，也要注意年降条款具体的实现形式，有的直接体现为销售折扣，有的则反映在下一批货物的价格调整。
2. 质量条款
质保金条款作为合同买方保护自身权益的一种方式，被广泛运用到机械设备等合同关系中，往往约定由买方保留一部分款项暂不给付作为质保金，待质保期届满或设备(货物)交付后一定期限届满，设备质量合格再行给付。
对于质保金，审计师需要结合行业惯例、实际发生质保情况及质保金的历史回收情况综合考虑。当历史经验显示，企业频繁因质保金条款导致合同价款不能全额收回时，应结合收入准则“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”之条款，审慎考虑将合同全额确认收入是否恰当。另外，审计师也应注意质保金的列报是否符合“合同资产”的要求，并恰当地考虑合同资产信用减值风险。具体案例如下：

【昆船智能】合同资产/应收账款

《首次公开发行股票并在创业板上市申请文件的第二轮审核问询函的回复中有关财务会计问题的专项说明》

【鸿铭股份】应收账款

《招股说明书》

根据《企业会计准则第14 号——收入》第三十三条的规定“对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理。 ”公司针对产品的质量问题提供的质量保证系向客户保证所销售商品符合既定标准，并不提供额外服务，不构成单项履约义务。

报告期内，公司产品质量稳定，退换货比例较低，也未发生因产品质量问题而被客户扣取质保金的情况。根据行业惯例、实际发生质保情况及质保金的历史回收情况，公司应收产品质保金本质上为仅取决于时间流逝而向客户收取对价的权利，因此公司将质保金在新收入准则下继续在应收账款列报。

此外，退换货也是保障产品或设备质量的主要方式之一。对于退换货，审计师应按照收入以及或有事项准则进行处理，其中涉及到的退货金额，需要运用恰当的会计估计。

3. 价格调整条款

机械设备行业（包括一部分的汽车零部件行业）以大量金属作为原材料，因此产品价格和盈利水平较大程度时候收到金属价格波动影响。由于价格传导机制的存在，金属价格波动也会在一定程度上向他们的下游客户传导。这种传导通常体现为价格的补差或折扣，有的会在合约中明确约定，有的会额外签订补充协议来体现。

【上声电子】价格补偿收入

《苏州上声电子股份有限公司科创板首次公开发行股票招股说明书（注册稿）》

“公司价格补偿收入包括直接支付新增材料成本的补偿款、预先补偿材料成本上涨损失两种方式。客户直接支付的新增材料成本补偿款的情形下，公司在各期价格补偿收入事项和补偿金额得到客户邮件确认后，确认价格补偿收入。客户预先补偿材料成本上涨损失的情形下，公司根据未来期间相关配套扬声器的预计销量予以摊销，确认每个车载扬声器应确认的价格补偿，每期按照当期实际销量确认价格补偿收入。”

三、生产流程及核算

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（一）生产组织和常见工艺
1. 生产组织方式
根据产品特性的不同，机械设备行业企业通常有两种生产组织方式。一是产品通常需要契合客户特定的要求，如大型工程、设备或者定制零配件，因此通常会通过招投标进行，或者先行签订协议后再行生产。企业仅在获取相应订单时才购买所需材料并开始生产。该类生产组织方式为“资源订单式生产”，也俗称“以销定产”。
二是产品通常以企业开发作为导向，即企业根据适用场景的不同，开发出不同的产品，完成产品迭代。而购买者通常只有选择权，不会参与到开发阶段。比如购买汽车，消费者只能选择买A或者B，至多再加购一些选装包，不会参与到产品开发阶段。这类生产常见于一些通用类的产品，如汽车、割草机等。这类产品的生产更多是根据自己的库存情况和销售预测来安排，通常在销售订单确认之前，即“库存型生产”。
基于此，讨论采用何种生产组织方式旨在加强审计师对企业的了解，以提高审计程序的针对性和有效性。比如，当企业采用资源订单式生产方式时，为了验证销售真实性，审计师应评估销售订单与该业务模式下采购、备货策略以及生产订单是否匹配。而对于库存型生产方式，这类对应关系并不明显。
2.常见生产工艺

无论是机械设备，还是各类零配件，企业多以金属作为原材料，如锭、板、卷等。生产一般可大概分为粗加工和精加工两个阶段，常见的生产工艺包括浇筑、锻造、挤压、冲压、钻孔、热处理、切削、电镀、喷涂和装配等，但并非所有的产品加工都会涉及上述工艺。

表4：常见生产工艺汇总表

上述生产工艺通常具备以下共性特点：

第一，大多数工艺均会产生废料，不同工艺环节的废料率不一样，有的工艺废料率甚至能够超过了40%。因此后续的成本核算和审计中，废料都是一个重点（详见“废料相关内部控制及会计处理研究”）。

第二，绝大多数工艺均应具备相应的设备和模具，有的模具价值巨大，也构成了企业重要资产，因此审计师需要对生产用资产和模具等情况保持关注，特别是模具所有权、计价和收入确认等问题。具体详见“（二）”。

第三，部分工艺涉及到高能耗高污染，因此通常会采用委托加工或外包处理，如电镀、喷涂等，因此审计师应评估企业的核心竞争力以及业务的可持续性等。具体详见“（三）”。

（二）模具相关会计处理

对于机械设备行业（以销售模具为业务的企业除外），特别是精密结构件制造企业，模具（检具）收入确认和会计处理是一个重要问题，实务中通常涉及模具所有权归属、定价以及是否认定为单一履约义务等，使得问题复杂化。
1.模具的所有权
一般情况下，批量生产零件或设备的制造企业同时负责所用模具的开发和制作。按照模具制造费用的承担方，大致分为两种情况：一是客户承担模具的制造费用，并拥有模具所有权。制造企业根据客户要求自行开发或外购模具并销售给客户，但客户将该模具的使用权交给制造企业并由其进行具体的零部件或设备生产工作。此种情况下，模具销售模式又分为一次性销售和分摊销售两种，具体详见“2. 模具的定价”。二是制造企业承担模具的制造费用，并拥有模具所有权，一般在领用时计入固定资产（对于价值低更新快的零部件，有些企业计入长期待摊费用）。
2.模具的定价
关于模具的计价和收费，目前大致可分为以下4种方式：模具价格包含在产品中，随后期产品的交付逐步付清，即“分摊销售”模式；模具单独收费，且一次性付清，与后期产品交付无关，即“一次性销售”模式；模具部分独立收费和结算，剩下部分随产品的交付逐步付清和摊销，即和的结合；模具不单独定价和收费，由制造企业承担模具的成本费用。

3.模具收入确认和核算

（1）由客户承担模具的成本费用
一般确认原则
模具收入确认的会计处理可参考如下框架进行判断：

在判断是否为同一个履约义务时，应考虑《监管规则适用指引——会计类第2号》中的有关规定。具体如下：
“2-1识别履约义务时商品或服务是否具有高度关联性的判断：
监管实践发现，部分公司对于前述高度关联性存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
高度关联性是指合同中承诺的各单项商品或服务之间会受到彼此的重大影响，而非仅存在功能上的单方面依赖。例如，企业在同一合同中为客户设计、生产某新产品专用模具，并使用该模具为客户生产若干样品，不应仅由于后续生产需要使用模具而认为模具与样品之间存在高度关联性。若企业在后续生产过程中，需要根据客户对样品的使用情况持续修正模具，基于修正后的模具再生产样品，最终将符合客户要求的模具及样品转让给客户，表明设计生产专用模具和生产样品之间互相受到彼此的重大影响，二者在合同层面不能明确区分，应将其识别为一项履约义务。”
应注意的是，按照上述监管指引规定，尽管模具和产品可能由于缺乏彼此的重大影响而被认定为两项履约义务，但仍需要关注各自交易价格是否恰当、公允（而非仅仅依据合同中所列的金额），以免发生调节利润的情形。这在实务中是一个难点。
不同情形下的具体应用
A．模具单独收费定价，模具交付时确认收入
此种情况下，模具与产品销售作为两项单独履约义务，通常模具在生产完成后转移至生产车间，继续为客户生产零部件等产品。公司应于模具经验收合格或达到批量生产条件时确认收入并全额结转模具成本。其会计处理方式如下（不考虑增值税因素）：

借：应收账款
贷：主营业务收入—模具

借：主营业务成本—模具
贷：发出商品—模具

B. 模具价格包含在产品中, 模具成本随产品产量摊销

此种情况下，商品与模具销售作为单一履约义务。发行人在取得客户量产合格证明时，将模具成本全额结转至长期待摊费用，后续随着产品的交付，将分摊的模具成本在产品收入和成本中体现。具体会计处理如下：

a.模具领用时：
借：长期待摊费用—模具
贷：发出商品—模具

b.模具使用过程中：
借：制造费用
贷：长期待摊费用-模具

C. 模具部分销售、部分摊销

在这种情况下，公司在模具经验收合格或达到批量生产条件时确认独立结算部分的模具收入，并相应的结转对应比例模具成本；剩余分摊部分由发出商品结转至长期待摊费用，随产品的交付，将分摊的模具成本在产品收入和成本中体现。其会计处理方式如下：

a.确认独立结算部分模具收入
借：应收账款（合同金额*独立结算比例）
贷：主营业务收入—模具（合同金额*独立结算比例）

b.独立结算部分结转至成本，分摊部分结转至长期待摊费用：
借：主营业务成本—模具（模具成本*独立结算比例）
贷：发出商品—模具（模具成本*独立结算比例）
借：长期待摊费用—模具（模具成本*分摊比例）
贷：发出商品—模具（模具成本*分摊比例）

c. 模具使用过程中：
借：制造费用
贷：长期待摊费用-模具
（2）由制造企业承担模具的成本费用

在这种情况下，公司在模具领用时计入固定资产（若属于价值低更新快的，计入“长期待摊费用”），并按模具预计使用年限（或资产预计收益期）进行计提折旧（或分摊）。相关会计处理如下：

a.模具领用时
借：固定资产/长期待摊费用
贷：库存商品-模具

b.模具使用过程中
借：制造费用-折旧
贷：累计折旧

或
借：制造费用
贷：长期待摊费用
（三）委托加工和劳务外包
为了充分利用专业化协作分工机制，更好地聚焦主业，机械设备企业通常会采用委托加工、劳务外包等方式将一些相对低产出值、低技术含量的环节剥离出去。一般而言，委托加工环节多为企业生产过程中附加值较低、与当前规模化生产不相符或者一些存在合规性风险（如环保风险）的工艺，如高污染高能耗的喷涂；而对于一些低技术含量，高劳动密集的工艺，企业通常会选择劳务外包，如包装、装卸等。

表5：委托加工和劳务外包的区别

对于大量采用委托加工的企业，审计师应注意以下几点：

1. 委托加工对成本结构中料工费占比带来的变化。与同行业企业相比，若产品加工过程存在大量的委外环节，会使得成本结构中加工费用的比重增加，而物料和人工费用的比例降低，尤其是人工。

2.“销售+回购”与委托加工的区分。委托加工主要是将原料和主要材料交付给受托方，待加工完成后收回产品，并支付加工费。但有些企业出于品控、税务和责任划分等考虑，通常会将半成品销售给加工商，再将加工后的产成品回购，即“销售+回购”，此时就存在供应商同时又是客户的情况，其定价公允性和是否存在关联关系等是IPO审核问询尤为关注的要点。因此，审计师应根据合同和业务实质对上述两种情形进行判断和区分。

3. 商业合理性、核心竞争力与业务可持续性。首先，企业采用委托加工模式应具有商业合理性，否则其交易的真实性和必要性就会引起质疑，这也是IPO问询中常见的关注点。合理性包括相对于企业自产成本的降低，更好的加工质量，更灵活的生产组织等等。其次，若企业大量生产环节均采用了委托加工，审计师还应进一步评估其业务逻辑、核心竞争力以及业务的可持续性。对于一般制造业企业，其核心竞争力即生产能力，若大范围采用委托加工，其核心价值就不再是其生产能力，而是强有力的研发能力、品牌、文化等等，如可口可乐后期更多的是品牌输出和维护，灌装等环节均外包。

4.费用跨期问题。无论是委托加工还是劳务外包，实际结算时均可能存在一定的时间差，因此审计师应关注费用是否被计入恰当期间，一般可通过对账单与费用归属期间的比对来判断。

【恒工精密】委托加工

《关于河北恒工精密装备股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市申请文件的审核问询函》

“14.关于营业成本

报告期各期，发行人的主营业务成本分别为28,345.19 万元、27,838.55万元、 37,385.97万元和 30,016.07万元，主要由直接材料、直接人工、制造费用和委托加工费构成，其中直接材料占比分别为 69.73%、66.00%、61.36%和64.30%。

请发行人：……（5）说明发行人的委托加工和外协加工是否属于同一内容，对应的工序及定价公允性，相应外协加工或委托加工的供应商情况及采购金额、占比，是否与发行人存在关联关系。”

（四）成本归集与分配管理

企业成本核算是一个体系性问题，要研究企业成本核算问题，关键在于明晰企业成本是如何归集与分配的。首先要保证“原则”的正确性，即应归集的尽归集，应结转的尽结转。其次是归集和分配标准的合理适当性。只有在保证“原则”未出现方向性错误，且归集和分配标准合理的情况下，才能说成本核算结果的相对“准确”。

1.材料成本的归集和分配

（1）材料成本的归集

生产成本采用何种口径归集，管理上的意义是明确生产责任的归属，如生产损耗责任、资产管理责任等，这主要是由生产特性决定的。一般情况下，归集口径越细致，成本核算越准确，但相应的核算成本也越大，因此需要在管理精细化与成本承受能力之间寻找一个平衡点。

实务中，常见的材料成本归集口径包括按生产组织归集和按生产对象归集两类，按生产组织归集又进一步可分为按照车间、生产线归集和按照生产订单归集两种，按生产对象归集则主要是按照产品进行归集，具体详见表6。其中，在上述几种归集方式中，按照订单归集口径是最为细致的一种，一般在下列情况下会考虑按订单归集材料成本：

①产品特性方面：部分产品在生产时有溯源的要求，比如生产药材，需要追溯到生产批次，即使是连续生产，也需要考虑生产订单的因素。

②内部控制方面：若产品为体积小高价值的，如黄金等，为了防止生产工人盗窃，公司在考虑产品投入和产出时，可能以订单口径来进行成本归集更为合适。

③管理和考核方面：生产工人的技术和操作规范等对部分产品的合格率具有较大的影响，因此为了考核和激励生产工人，部分公司需要将生产订单对应到个人上，并考核每个生产订单的投入和产出。

需要注意的是，归集方式并不是排他的，若企业不计较管理成本，甚至可以做到按照生产工人和产出等多重维度进行归集，以衡量每个工人在生产不同产品时的生产效率，从而使得合适的人用在合适的岗位上，实现工作效率最优化。但这更多是出于管理会计的要求，而非财务报表会计的要求。

表6：成本归集方式及具体表现

（2）材料成本的分配

若材料成本在归集环节做的足够细致，可以直接对应到产品本身，那么不需要进行再次分配，这种情况在工程项目中较为常见。除此外，材料成本需要进一步分配，实务中大致分为以下两种情况：一是在订单中分配，即一个生产订单中包含了多件产品，且按生产订单领料的；二是在车间所有产品间分配。一些特定情况下，订单成本不能完全反映生产的实际状况，或按订单归集和分配缺乏经济性和管理必要性时，此时更适宜采用车间来归集。比如，因机器冷却、预热等生产工艺方面的原因，个别生产订单产出率很低，未能准确反映生产损耗（或者说该部分的生产损耗也应该考虑连同其他订单分摊时），则应考虑以月度总产出为单位对材料总投入进行重新分配。具体详见表7。
表7：材料成本分配方式汇总表

2.人工和制费费用的归集和分配

（1）人工与制造费用的归集

人工和制造费用（以下简称“工费”）的归集相对来说就粗放一些，由于工费的特殊性，通常需要对工费进行重新分配，以对应到产成品的成本中。从归集口径来看，一般多按生产组织进行归集，即按车间、生产线等核算工费，很少会按照订单进行归集。当然也有特殊情况，比如委外费用则应按照订单进行准确归集等。

（2）人工与制造费用的分配
除委外费用、运输费用等可以直接计入入库成本外，工费通常需要进一步分配并计入产品成本，具体包括以下三种方式：
①定额分配。每个产品设置一个标准定额，按照标准定额占总额的比例分配至各个产品，类似于标准成本法。此时标准定额的设置是否合理是审计关注的重点，常见的定额单位有标准重量、标准时间等。

【鑫磊股份】成本归集及分配

《关于鑫磊压缩机股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市申请文件审核问询函的回复》

“七、结合具体业务流程，说明产品成本的核算流程和方法，直接材料、直接人工、制造费用、加工费的归集和分配方法，产品成本结转方法，是否符合《企业会计准则》的规定……

回复：……公司各产品涉及工序较多，主要部件均为公司自制，部分冲压、表面处理等工序采用委托加工方式。公司结合主要产品部件以及工序步骤设置车间，根据产品生产特点和成本管理要求，采用逐步结转分步法，对机头、电机、储气罐等自制半成品、总装等工序进行分步归集和核算。

公司对三大类产品采用同一方法进行成本归集及分配，具体如下：
1. 直接材料归集和分摊的具体方式

本月产成品直接材料成本按照具体产品材料定额成本的比例在各产品之间分摊，单位产品定额材料消耗根据技术部门提供的BOM 清单确定。

2．直接人工归集和分摊的具体方式

直接人工包括生产车间直接从事产品生产人员的职工薪酬，公司根据生产人员所在车间及车间所生产的产品类别按月进行归集。月末在产品不保留直接人工成本，故将当月归集的直接人工按照每种产品定额材料成本占比进行分摊，计算每种产品应分摊直接人工。

3．制造费用归集和分摊的具体方式

制造费用是指公司各生产单位为组织和管理生产而发生的各项间接费用，包括生产管理人员薪酬、折旧费、修理费、水电费、机物料消耗等。公司发生的各项制造费用，按费用类别通过制造费用科目进行归集。月末在产品不保留制造费用，故将当月归集的制造费用按照完工产品定额材料成本占比进行分摊，计算每种产品应分摊制造费用……”

②实际成本分配。实际成本分配方法对于管理要求比较高。如按实际工时分配，由于产品实际的生产工时难以准确统计，因此实务中，较为常见的方法是按机器工时来分配；按实际重量分配的，则需要在入库时实际称重。

③按件数等数量分配。这个方法相对简单，但仅限于产品成本特征（加工耗费的人工制费、材料投入等）高度相似时才有合理性。如公司采用按照数量分摊工费，应充分考虑产品间的成本特征差异对成本分摊的影响。

此外，与材料分配不同的是，工费的分配需要考虑在产品是否分摊人工费用的问题。若对在产品分配人工费用，一般应按在产品的完工系数进行分摊，这不仅需要较高的内控水平予以保证，也涉及会计估计的运用。因此，在实务中，部分企业仅在完工产品间分摊料工费，一方面减少了会计估计的运用，财务报告更为“谨慎”，另一方面也简化了核算工作量。但需要注意的是，若企业的产量在月度间有大幅度波动，且生产周期恰好在20-40天之间，则该种分摊方法可能会对月份间产品的毛利率产生影响。

3.成本核算的特殊考虑

该部分重点讨论成本核算中一些可能影响到财务报告准确性的细节问题，不仅有助于刚接触该类企业的审计师能够有所了解，提前做好审计应对，还可以在企业存在类似瑕疵情形时，提出更好地改进建议。

（1）件数与重量的换算
该问题通常出现在两个场景。一种情况是在领料或盘点时。对于钢卷、钢锭等类似材料，一般账面的计量单位为重量，但是在实际盘点或者领料时，通常显示为件数，如一卷等。在这种情况下，实务中往往会出现账实不符的情况。比如，按照BOM表，某订单只需要0.5吨作为材料投入，但是在实际投料时一般材料按整卷（假定1卷=1吨）领出，若账面按照BOM只计录了0.5吨的投料，且恰逢月末，从而导致账面金额与实际出库金额不一致。此时应结合系统的进出料设置、盘点的情况等综合评估有关影响。

第二种情况是在成本分摊时。对于某些有固定和统一规格的产品，成本分摊需要以数量*标准重量来计算其理论重量，并作为分摊系数，此时需要考虑件数与重量的换算。在实际操作中往往会出现毛重、净重、重量单位不统一（kg,g,t）、输入笔误等，导致成本计算结果异常，影响产品的毛利率。

（2）半成品与产成品的列报
当生产订单存在多个产品的生产计划，而在月末，该订单只完成了一半，此时在产成品如何列报是值得关注的问题。

传统软件设置中，订单必须全部完工了以后才能够办理入库，意味着即便是有一半的产品已经完工，但是仍在半成品中列报，从而导致半成品金额虚高。随着软件的进步，现在多数软件均允许月末未完成订单的已完工产成品办理入库，并结转部相应的成本，但相关处理略有不同，具体如下：一部分软件设置“订单拆分”功能，将原有订单一分为二，即完工部分和未完工部分，根据拆分后的订单办理入库，计算完工产品和在产品；还有软件会设置“退料”功能，将已有订单办理完工入库结算，并将未生产部分作为退料处理。具体需要审计师结合企业生产的实际情况分析判断。

（3）同一产品即有自制又有委外的情况
一般而言，当同一中间品既有自制又有委外时，应当设置不同的物料代码加以区分，以确保成本核算的准确性。但在存货盘点时，审计师就会遇到同一产品有两个不同物料代码的难题，且在BOM表设置时也会碰见类似问题。
反之，若委外和自产产品均使用同一个物料编码，随着自产和委外比例的变化，可能会使得成本发生一些波动，而波动的程度取决于委外金额和委外加工费用的分摊规则。如前文所述，委外加工费用应按照订单来归集，系统应分别设置委外入库与自制入库，否则委外费用被视同于其他的制造费用，则会导致委外订单成本不恰当地分摊到其他产品成本中。