建设工程结算审计争议问题分析与建议

投资审计是国家审计机关一项重要职责，也是各级政府加强建设项目监管的一项重要手段。在结算审计的过程中，各方由于站在不同角度、代表不同利益，或对工程计算规则或合同条款的理解不同，会产生很多争议问题，无法达成一致意见，导致结算审计工作无法按照正常时间节点完成，对各方利益都是一种损害。笔者结合实际工作中的一点体会，对该问题进行粗浅的分析和探讨，请同行斧正。
一、审计案例
（一）合同内材料单价调整
某政府投资装修改造项目，铺设地毯，招标清单工程量为1,082m2，承包人投标综合单价与招标控制价相应项目的综合单价一致，均为444.59元/m2，总金额48.1万元。清单描述为500*500mm方块地毯(选样)。现场实铺地毯为化纤地毯，审计机构根据地毯材质、规格及品牌询价为210元/m2，材料价格与中标单价差距较大。
施工单位认为应根据合同约定以投标时综合单价作为结算价格，并且该项目属于档次较高的装饰装修工程，材料已由甲方认可，是严格按照甲方要求采购施工的。
审计机构提出由于设计图纸未明确地毯的材质，清单描述明确要求甲方选样，因此要求施工单位必须提供选样资料、材料采购合同及发票以供证明。施工单位只提供了采购合同，无法提供选样资料以及发票。最终根据地毯综合单价根据采购合同约定的包干价350元/m2认定，为财政节约投资10.23万元。
一般情况下，单价合同的综合单价应以已标价工程量清单中的综合单价为准。但是本案例存在特殊性，主要问题在于实际施工情况与工程量清单项目特征描述不符。按照建筑工程工程量清单计价规范9.4.2 条“承包人应按照发包人提供的设计图纸实施合同工程，若在合同履行期间出现设计图纸（含设计变更）与招标工程量清单任一项目的特征描述不符，且该变化引起该项目工程造价增减变化的，应按照实际施工的项目特征，按本规范第9.3节相关条款的规定重新确定相应工程量清单项目的综合单价，并调整合同价款”，当实际施工情况与工程量清单项目特征描述不符，应当调整综合单价。
（二）不平衡报价
某桥梁涂装工程，招标控制价中清单工程量57,900㎡，实际现场施工160,000㎡。招标控制价综合单价为29.8元/㎡,投标文件综合单价为120.46元/㎡。结算时，施工单位该分项报审金额为1,927.36万元。经过对比分析招标控制价和施工单位的投标文件发现，根据设计图纸清单描述只需套取一遍丙烯酸面漆，一遍氟碳漆面漆。而施工单位定额套取包含了一遍底漆，两遍中间漆，两遍面漆，因此造成综合单价差异巨大。
施工单位认为应根据合同约定以投标时综合单价作为结算价格。审计单位认为在清单工程量增幅15％以内的工程量可以按投标时综合单价予以结算，但是超过清单工程量15％的部分需重新组价。超出清单工程量15%部分的组价依据主要是根据项目完成实际情况：根据监理现场记录，此项施工中，施工单位只按照清单描述涂刷两遍漆。因此，确定该部分的综合单价与招标控制价综合单价相同，为29.82元/㎡。在建设单位、监理单位和审计单位的协调下，施工单位认可了这一审计结果。最终，该分项报审金额为1,927.36万元，审减工程造价846.71万元。
这一案例施工单位采用了不平衡报价的策略。施工单位在投标时已经发现该涂装清单量偏小，对这一可能增加的项目综合单价故意报高，以期在结算获得更大的利润。造成这一现象的主要原因有两点：第一是招投标时，工程量清单数量计算有误。第二是招标人未进行清标或清标深度不够。如果在清标或者是在合同签订之前，发现这个问题，是可以与施工单位协商调整综合单价的。
（三）隐蔽工程审计
某工程根据原施工图设计，施工便道根据污水管道走向现场确定，投标按素土路基+30cm厚碎石面层考虑，结算方式为据实结算。在结算过程中，施工单位根据现场签证毛渣便道30cm+素土路基申报，审计单位在评审过程中，根据申报签证单逐一核实，签证描述内容与结算申报不完全相符，结合现场影像资料，发现部分便道面层为砖渣便道，根据后续提供的现场签证原始记录，确定一部分便道为砖渣便道，在最终结算中按砖渣便道和毛渣便道区分开来结算。核减工程投资20余万元。
二、相关建议
（一）做好材料、设备价格的审核。材料费占工程造价的比例很高，因此在审计过程中要把握好材料的认质认量认价工作。审计人员要重点审核项目的实际工作内容与清单描述是否相符，材料的型号、规格与清单描述是否一致。对于单价合同，合同内材料单价一般不予调整。如果出现实际工作内容与工程量清单项目特征描述不符发生变化时，需要确定变更项目的单价，这时应重新组价。
（二）重视清标工作。在招投标过程中组织清标工作主要是为了应对投标人未完全响应招标工程量清单报价或是不合理使用不平衡报价的问题。在清标、评标阶段，评标专家对不平衡报价的标书进行单价评审，降低不平衡报价达到一定幅度的投标人的中标机率，提高报价合理的投标人的中标机率。由于招投标的评标、清标、定标造价咨询单位是不参与的，通过短时间的评标是无法发现投标人所报的每个综合单价究竟合不合理。比较好的做法是项目跟踪审计单位确定后，造价咨询单位提前介入开展工作，具体包括审核工程量清单、招标控制价，在工程合同签定前协助业主对中标单位的商务报价作进一步的审核。商务报价中含糊不清的问题，要求以书面形式澄清或在合同中承诺，对计算错误进行书面确认。对不平衡报价加大审核力度，对明显不合理单价组成要求承包方作出书面解释和修正综合单价。
（三）做好隐蔽工程审计。对于隐蔽工程审计，审计工程师应尽可能获取原始资料如监理日志、施工日志、会议纪要、现场影像资料等记录来验证工程量的真实和准确性。在结算工程审计过程中，审计机构重点对工程量进行准确核实、对定额套用的合理性进行甑别，把握材料价格，核实各种票据及变更材料的真实有效性。加强程序审计，过程审计，谨慎从审。在出现审计争议时，要依据施工合同、清单计价规范、设计变更等审计依据，与建设单位、施工单位充分沟通协调，解决争议问题。