案例读懂债资比的计算

一、政策依据
（一）《企业所得税法实施条例》第三十八条
企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
1.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
2.非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

（二）《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》》(财税〔2008〕121号)
1.在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1
2.企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

（三）《特别纳税调整实施办法》 （国税发〔2009〕2号）
第八十五条 所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）
其中：
标准比例是指《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的比例。
关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。
第八十六条 关联债资比例的具体计算方法如下：
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
其中：
各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2
各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2
权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。
第八十七条 所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。
第八十八条 所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

二、债资比超过标准比例不得税前扣除原则

三、不得在税前扣除利息支出调整步骤
第一步：计算超过同期同类贷款利率不得在税前扣除的利息支出
第二步：计算债资比超过标准比例不得在税前扣除的利息支出
第三步：计算纳税调增金额=超过同期同类贷款利率不得在税前扣除的利息支出+债资比超过标准比例不得在税前扣除的利息支出

四、案例解析
【案例1】甲公司、乙公司于2015年1月共同投资1000万元设立丙公司。甲公司权益性投资400万元，占40%股份；乙公司权益性投资600万元，占60%股份；甲、乙、丙公司均为非金融企业；2019年1月1日，丙公司以10%年利率从甲公司借款1000万元，以9%年利率从乙公司借款600万元，银行同期贷款利率为8%。甲、乙公司税负为20%，丙公司税负为25%，且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司可在税前扣除的利息支出？（假设年度各月关联债权投资之和与年度各月权益投资之和保持不变）
解析：《特别纳税调整实施办法》 （国税发〔2009〕2号）第八十五条规定：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）；关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和，从计算公式可以看出，计算关联债资比不是以单项关联债权投资分别计算，而是以权益投资之和和关联债权投资之和来计算。计算不得扣除利息也是以全部关联方利息一起计算，不是以单项利息单独计算。
第一步：超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除
1.向甲公司借款支付的利息调增：1000*（10%-8%）=20万元
2.向乙公司借款支付的利息调增：600*（9%-8%）=6万元
合计调增26万元。
第二步：超过规定债资比的部分不得税前扣除：
向甲公司借款1000万元，甲公司权益性资金400万元。向乙公司借款600万元，乙公司权益性资金600万元。
债资比=（1000+600）/1000=1.6
结论：没有超过2：1的限制，因此，只需要就超过银行同期同类贷款利率的部分调增，则合计调增利息支出26万元。

【案例2】甲公司、乙公司于2015年1月共同投资1000万元设立丙公司。甲公司权益性投资400万元，占40%股份；乙公司权益性投资600万元，占60%股份；甲、乙、丙公司均为非金融企业，银行同期贷款利率为8%；2019年1月1日，丙公司以10%年利率从甲公司借款2000万元，丙公司以9%年利率从乙公司借款600万元。甲、乙公司税负为20%，丙公司税负为25%，且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司可在税前扣除的利息支出？如何计算丙公司可在税前扣除的利息支出？（假设年度各月关联债权投资之和与年度各月权益投资之和保持不变）
第一步：超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除
1.向甲公司借款支付的利息调增：2000*（10%-8%）=40万元
2.向乙公司借款支付的利息调增：600*（9%-8%）=6万元
合计调增46万元。
第二步：超过规定债资比的部分不得税前扣除：
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和=2600/1000=2.6，超过2：1的债资比了，需要计算不得扣除利息支出
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）=[2000*8%+600*8%]*(1-2/2.6)=48万元。
注意：前期超过银行同期同类贷款利率的部分已经调增过了，所以这里的年度实际支付的全部关联方利息按8%利率来计算。
根据上述两步计算过程，合计调增的利息支出=46+48=94万元。

【案例3】假设丙公司于2019年1月1日向关联方甲公司借款2400万元、利率为10%，于2019年6月1日向关联方乙公司借款1000万元，利率9%，银行同期贷款利率为8%；到12月31日仍未归还。丙公司实收资本年初、年末余额为800万元，资本公积年初、年末余额都为30万元，盈余公积年初、年末余额为700万元，末分配利润年初600万元，末分配利润1～11月每月末增加50万元，12月末增加150万元，年末为1300万元。甲、乙公司税负为20%，丙公司税负为25%，且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司应调增的利息支出？
解析：第一步：超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除
1.向甲公司借款支付的利息支出调增：2400*（10%-8%）=48万元
2.向乙公司借款支付的利息支出调增：1000*（9%-8％）*7/12=5.83万元
合计调增53.83万元。

第二步：超过规定债资比的部分不得税前扣除：
各月平均关联债权投资＝(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2，各月平均权益投资＝(权益投资月初胀面余额+月末账面余额)/2，权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。
1.计算关联债权投资之和：
1-5月各月平均关联债权投资＝(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2=（2400+2400）/2=2400
6-12月各月平均关联债权投资＝(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2=（3400+3400）/2=3400
全年各月平均关联债权投资之和=2400×5+3400×7=35800万元
2.计算关联权益投资之和：
1月初权益性投资=800+30+700+600=2130万元
1月末权益性投资=800+30+700+600+50=2180万元
1月平均权益投资＝(2130+2180)/2＝2155万元；
2月平均权益投资＝(2180+2180+50)/2＝2205万元；
3月平均权益投资＝(2230+2230+50)/2＝2255万元；
4月平均权益投资＝(2280+2280+50)/2＝2305万元；
5月平均权益投资＝(2330+2330+50)/2＝2355万元
以此方法计算分别得出：6月平均权益投资2405万元，7月平均权益投资2455万元，8月平均权益投资2505万元，9月平均权益投资2555万元，10月平均权益投资2605万元，11月平均权益投资2655万元，12月平均权益投资为2755万元。
全年各月平均关联权投资之和为29210万元。
3.计算关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和=35800万元/29210万元＝1.23＜2
结论：未超过债资比限额，无需调增。只需就超过银行同期同类贷款利率的部分的利息支出调增53.83万元。

【案例4】丙公司于2019年1月1日向关联方甲公司借款3400万元，于2019年6月1日向关联方乙公司借款3000万元，到12月31日仍未归还。丙公司实收资本年初、年末余额为800万元，资本公积年初、年末余额都为30万元，盈余公积年初、年末余额为700万元，末分配利润利年初600万元，末分配利润1～11月每月末增加50万元，12月末增加150万元，年末1300万元。甲、乙公司税负为20%，丙公司税负为25%，且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司应调增的利息支出？
第一步：超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除
1.向甲公司借款支付的利息调增：3400*（10%-8%）=68万元
2.向乙公司借款支付的利息调增：3000*（9%-8%）*7/12=17.5万元
合计调增85.5万元。
第二步：超过规定债资比的部分不得税前扣除：
1.计算关联债权投资之和：
1-5月各月平均关联债权投资＝(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2=（3400+3400）/2=3400万元
6-12月各月平均关联债权投资＝(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2=（6400+6400）/2=6400万元
全年各月平均关联债权投资之和=3400×5+6400×7=61800万元
2.计算关联权益投资之和：
1月初权益性投资=800+30+700+600=2130万元
1月末权益性投资=800+30+700+600+50=2180万元
1月平均权益投资＝(2130+2180)/2＝2155万元；
2月平均权益投资＝(2180+2180+50)/2＝2205万元;
3月平均权益投资＝(2230+2230+50)/2＝2255万元；
4月平均权益投资＝(2280+2280+50)/2＝2305万元；
5月平均权益投资＝(2330+2330+50)/2＝2355万元；
以此方法计算分别得出：6月平均权益投资2405万元，7月平均权益投资2455万元，8月平均权益投资2505万元，9月平均权益投资2555万元，10月平均权益投资2605万元，11月平均权益投资2655万元，12月平均权益投资为2755万元。
全年各月平均关联权投资之和为29210万元。
3.计算关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和61800/29210＝2.12> 2，需就超过债资比的部分进行纳税调增。
4.计算不得扣除的利息支出：
丙公司共支付甲、乙公司利息3400*10%+3000*9%*7/12=497.5万元
超过银行同期同类贷款利率的部分已经调增85.5万元，剩余497.5-85.5=412万元
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）=412*(1-2/2.12)=23.32万元。
5.合计应调增利息支出：85.5+23.32=108.82万元
案例4中，如果丙公司可以提供实际税负不高于乙公司的证明或者提供符合独立交易原则的资料，则支付给乙公司的利息部分是否可以在税前扣除？如果可以扣除，如何计算可扣除数额？
答：《特别纳税调整实施办法（试行）》第八十八条 所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。所以，如果丙公司可以提供实际税负不高于乙公司的证明或者提供符合独立交易原则的资料，则支付给乙公司的利息部分可以在税前扣除。
计算过程：
1.实际支付给甲公司利息（未超银行同期同类贷款利率部分，下同）：3400*8%=272万元
2.实际支付给乙公司利息：3000*8%*7/12=140万元
3.乙公司利息占比=140/（140+272）=33.98%
原计算不得扣除的利息支出为23.32万元，其中分配给乙公司23.32*33.98%=7.92万元，由于乙公司税负高于丙公司，可以在税前扣除。
4.合计应调增利息支出：85.5+23.32-7.92=100.9万元