例解：新债务重组准则下以房抵债的税会处理

前言：本文昨天首发时，因本人思考不缜密，出现两处错误，现修订后重发，感谢王建军老师、王三石老师、柏桦老师等老师的提醒和指正。

新债务重组准则不再将「债务人发生财务困难」、「债权人作出让步」作为判断标准，扩大了债务重组准则的适用范围，建筑企业以房抵债的业务均受此准则规范。

1、甲公司为房地产公司，乙公司为建筑公司，均适用《企业会计准则》，甲公司欠付乙公司工程款545万元，对应项目为一般计税项目，合同约定的付款日期是2020年5月8日，乙公司对此债权以摊余成本进行计量，初始确认分录为：

借：应收账款 545万元
贷：合同结算—价款结算 500万元
应交税费—待转销项税额 45万元

乙公司2020年3月对此债权计提坏账准备95万元：

借：信用减值损失 95万元
贷：坏账准备 95万元

2、甲公司对此债务亦以摊余成本进行计量，初始确认分录为：

借：开发成本—建安工程费 500万元
其他应付款—待转税额 45万元
贷：应付账款 545万元

3、2020年5月8日，经甲乙双方协商，甲公司以其开发的一栋商铺抵偿给乙公司，抵偿之后，双方债权债务结清。

该栋商铺的成本为360万元，根据甲公司最近时期同类房屋销售价格计算，其市场价格为436万元，适用增值税税率为9%。

4、5月11日，甲乙双方办理了房屋交付手续，甲公司向乙公司开具不动产增值税专用发票1张，金额400万元，税额36万元，乙公司向甲公司开具建筑服务增值税专用发票1张，金额500万元，税额45万元。

抵债当日，乙公司对甲公司的应收账款公允价值为460万元，乙公司缴纳契税等税费13万元。乙公司将此商铺作为固定资产核算。

5、本例属于债务人以非金融资产清偿债务，适用债务重组准则第六条和第十条。

6、乙公司在对固定资产初始确认时，应以放弃债权的公允价值（460万元）和支付的相关税费（13万元）作为入账价值，放弃债权的公允价值（460万元）与其账面价值（545-95=450万元）之间的差额，计入「投资收益」科目。

借：固定资产 473万元
坏账准备 95万元
贷：应收账款 545万元
银行存款 13万元
投资收益 10万元

由于甲公司给乙公司开具了专用发票，对应的税额为36万元，乙公司可以抵扣进项，应对固定资产入账价值进行调整：

借：应交税费—应交增值税（进项税额）36万元
贷：固定资产 36万元

固定资产的初始入账价值为437万元（473-36），此外，乙公司提供建筑服务本月发生纳税义务，应确认销项税额45万元：

借：应交税费—待转销项税额 45万元
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 45万元

7、乙公司企业所得税的处理：

本笔业务，不考虑13万元的契税，实质上是乙公司以计税基础为545万元的应收账款，换取了甲公司含税公允价为436万元的不动产，「亏」了109万元（545-436），账面上又确认了收益10万元，因此应通过A105090表调减当期应纳税所得额119万元。

固定资产的计税基础为413万元，与发票上不含税金额与契税完税凭证记载的金额之和相等，账面价值437万元，产生应纳税暂时性差异24万元，确认递延所得税负债24万元×25%=6万元：

借：所得税费用 6万元
贷：递延所得税负债 6万元

8、甲公司以非金融资产清偿债务，不再区分资产处置损益和债务重组损益，即便是存货，也不确认主营业务收入，而是将所清偿债务账面价值（545万元）与转让资产账面价值（360万元）之差，扣除应确认的销项税额（36万元），余额计入「其他收益」科目。

借：应付账款 545万元
贷：开发产品 360万元
应交税费—应交增值税（销项税额） 36万元
其他收益—债务重组收益 149万元

借：应交税费—应交增值税（进项税额） 45万元
贷：其他应付款—待转税额 45万元

149万元的其他收益构成包括：40万元（400-360）的开发产品毛利，109万元（545-436）的债权人债务豁免，这个109万元属于真正的债务重组利得，与乙公司申报的债务重组损失是一致的。老债务重组准则需要分别确认不同类型的损益，新债务重组准则全部计入其他收益，简化了会计处理。

企业所得税方面，由于甲公司账务处理时已经确认了149万元的收益，因此无需再填报A105010申报表的视同销售收入，149万元全部纳入当年的应纳税所得额。如果甲公司符合财税〔2009〕59号文规定的特殊性税务处理条件，允许五年均匀计入应纳税所得额的金额，只能以109万元为限。